TEVSİ YATIRIMLARDA İNDİRİMLİ KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI

Şadi ÇETİN

Yeminli Mali Müşavir

 

Emrah KARAN

Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

1.      Giriş

Kalkınma planları ve yıllık programlarda öngörülen hedefler doğrultusunda tasarrufların katma değeri yüksek yatırımlara yönlendirilmesi, üretim ve istihdamın artırılması, uluslararası rekabet gücünü artıracak ve araştırma- geliştirme içeriği yüksek bölgesel ve büyük ölçekli yatırımlar ile stratejik yatırımların özendirilmesi, uluslararası doğrudan yatırımların artırılması, bölgesel gelişmişlik farklılıklarının azaltılması amacıyla indirimli kurumlar vergisi uygulaması yürürlüğe girmiştir. Bu uygulama ile birlikte yatırım maliyetlerinin bir bölümü bu yatırımlardan elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi oranı uygulamak suretiyle devlet tarafından finanse edilmektedir.

 

2.      Yasal Mevzuat

28 Şubat 2009 tarihli mükerrer Resmi Gazete'de yayımlanan 5838 sayılı "Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun" ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na 32/A maddesi eklenmiş ve söz konusu maddede "İndirimli Kurumlar Vergisi” adı altında yeni bir teşvik sistemi yürürlüğe girmiştir. Daha sonra söz konusu maddede, 15.06.2012 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 6322 sayılı kanunun 39. maddesiyle önemli değişiklikler yapılmıştır. Anılan maddenin birinci fıkrasında, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulacağı belirtilmiştir.

İkinci fıkrasında, “yatırıma katkı tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle tahsilinden vazgeçilen vergi yoluyla yatırımların Devletçe karşılanacak tutarı, bu tutarın yapılan toplam yatırıma bölünmesi suretiyle bulunacak oran ise yatırıma katkı oranıdır” şeklinde tanımlama yapılmıştır. Ayrıca yine ikinci fıkranın devamında Bakanlar Kurulu, illeri gruplandırmaya ve gruplar itibarıyla teşvik edilecek sektörleri ve yatırım ile istihdam büyüklüklerini, belli sınırlar dahilinde yatırıma katkı tutarını belirlemeye, kurumlar vergisi oranını % 90'a kadar indirimli uygulatmaya, diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırma gibi hususlarda yetkili kılınmıştır. 6322 sayılı kanun değişikliği ile birlikte mükelleflerin 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere yatırım döneminde, toplam yatırıma katkı tutarının 50’sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek şartıyla kurumun diğer kazançlarından elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanmaya başlanılmıştır.  

Maddenin dördüncü fıkrasında ise; tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çerçevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oranın bu kazanca uygulanacağı, kazancın ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazancın, yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirleneceği, bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değerinin, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacağı ve indirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanacağı hüküm altına alınmıştır.

Bu madde ayrıca gelir vergisi mükelleflerine de uygulanacaktır.

Bakanlar Kurulu Kurumlar Vergisi Kanunu'na 32/A maddesi ile kendisine verilen yetkiye dayanarak 2009/15199 sayılı kararı almış ve söz konusu karar 16 Temmuz 2009 tarih ve 27290 sayılı Resmî Gazete ’de yayımlanarak yürürlüğe girmiştir. Kararda, bölgelere ve yatırım büyüklüklerine göre yararlanılabilecek yatırıma katkı tutarları ve yatırımdan elde edilecek kazançlara uygulanması gereken indirimli kurumlar vergisi oranları belirlenmiştir. 2009/15199 sayılı Kararın uygulanmasına ilişkin usul ve esaslara ilişkin açıklamalar 28.07.2009 tarih ve 27302 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ’de yapılmıştır.

Yukarıda adı geçen Karar ve tebliğde çeşitli tarihlerde önemli değişiklikler yapılmıştır. Daha sonra 19.06.2012 tarih ve 28328 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı yürürlüğe konulmuş ve bu karar ile birlikte 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı yürürlükten kaldırılmıştır. Yeni teşvik mevzuatı diye nitelendirilen 2012/3305 sayılı Karar ile birlikte daha önceki 2009/15199 sayılı Karara göre teşvikten yararlanacak sektörler genişletilmiş, bölge sayıları arttırılmış ve işletmeye geçmeden önce teşvikten yararlanma imkanı getirilmiştir.

Adı geçen Kararın “Vergi İndirimi” başlıklı 15. maddesinde; büyük ölçekli, bölgesel ve stratejik yatırımlara ilgili bölgelere göre uygulanacak indirimli kurumlar vergisi oranları ve yatırıma katkı oranları belirlenmiştir. Ayrıca söz konusu maddenin 6. fıkrasında; arazi, arsa, royalti, yedek parça ve amortismana tâbi olmayan diğer harcamaların vergi indirimi desteğinden yararlanamayacağı belirtilmiştir.  

Kararın yayımını takiben yine uygulamaya ilişkin usul ve esasların belirlendiği 2012/1 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ 20.06.2012 tarihinde yayımlanmıştır.

Bugün yapılan teşvik başvuruları halen 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’na istinaden değerlendirilmektedir.  

Maliye Bakanlığı, Kurumlar Vergisi Kanunu 32/A maddesinin uygulanmasına ilişkin tebliğ yayımlamamış, uygulamada karşılaşılan sorunları özelge bazında çözüme kavuşturmayı tercih etmiştir. 

3.      İndirimli Kurumlar Vergisi ve Bu Verginin Uygulanacağı Yatırım Türleri 

İndirimli Kurumlar Vergisi müessesesi, Ekonomi Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançların yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanan hesap döneminden (01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek, kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına uygulanmak üzere yatırım döneminden) itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşılıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulmasıdır. Bu şekilde devlet tek seferde değil fakat yıllara yayılmış olarak(hesaplanan kazanç nispetinde) yatırıma katkı tutarı kadar yapılan yatırımın maliyetini üstlenmiş bulunmaktadır. 

2012/1 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ’in 2. maddesinde İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına tabi kazancın elde edildiği yatırım türleri komple yeni yatırım, tevsi yatırımı, entegrasyon yatırımı, modernizasyon yatırımı ve ürün çeşitlendirmesi yatırımı olmak üzere beş farklı isim altında sınıflandırılmıştır. Tebliğde söz konusu yatırım türlerinden;

“Komple yeni yatırım: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana makine ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina-inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulunmayan yatırımları,

Tevsi: Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları,

Entegrasyon: Mal ve hizmet üreten tesislerin mevcut üretim hatlarında elde edilen nihai ürüne bütünleyici nitelikte ara malı verecek ve/veya üretilmekte olan nihai ürünü ara malı olarak kullanabilecek şekilde, mevcut tesise ileri ve/veya geriye doğru entegre olan, yatırımın konusu ve projenin özelliği dikkate alınarak kaideten aynı il sınırları içinde veya aynı yerde ve aynı tesis bünyesinde olan yatırımları,

Modernizasyon: Mevcut tesislerin üretim hatlarında teknik ve/veya ekonomik ömrünü tamamlamış makine ve teçhizata uygun parçaların eklenmesini veya mevcut makine ve teçhizatın yenileri ile değiştirilmesini, tesiste eksik kalmış bölümlerin tamamlanmasını, nihai ürünün doğrudan kalitesinin yükseltilmesini veya modelinin değiştirilmesini içeren yatırımları,

Ürün çeşitlendirme: Mevcut tesisler ile altyapı müşterekliği olan, aynı işletmede mevcut makine ve teçhizata yapılacak ilave yatırımla farklı bir nihai ürün elde edilmesine yönelik yatırımları,

ifade eder.” şeklinde tanımlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde, tevsi yatırımlardan elde edilen kazançların nasıl tespit edileceğine atıfta bulunulmakta ancak entegrasyon yatırımı, modernizasyon yatırımı ve ürün çeşitlendirmesi yatırımından bahsedilmemektedir. Buna ilişkin Maliye Bakanlığı’nca ilgili mükellefe verilen 24/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 32/A-738 sayılı özelgede; “Hazine Müsteşarlığı/Ekonomi Bakanlığı tarafından yatırım teşvik belgesine bağlanan modernizasyon yatırımınlarının da tevsi yatırımlara benzer özellikler taşıdığı görülmektedir. Bu çerçevede, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 32/A maddesinin dördüncü fıkrası hükmünün uygulanmasında indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın işletme bütünlüğü içinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespitinin mümkün olduğu hallerde kazanç ayrı hesaplarda takip edilecek, kazancın bu şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde ise kazanç oranlama yapılmak suretiyle tespit edilecektir. Dolayısıyla indirimli kurumlar vergisi oranı uygulanacak kazancın oranlama yapılmak suretiyle belirlenmesi seçimlik bir hak olmayıp indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın şirketinizce tespit edilmesi esastır.” denilmek suretiyle modernizasyon yatırımı tevsi yatırım kapsamında değerlendirilmiştir. Ancak Maliye Bakanlığı verdiği diğer özelgelerde (örneğin 21.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-67-82 sayılı özelge) “bir yatırımın tevsi yatırım olarak kabul edilebilmesi için yatırım teşvik belgesinde yatırım cinsinin tevsi yatırım olarak belirtilmiş olması gerekmektedir.” şeklinde görüş beyan etmektedir. Kanaatimizce teşvik belgesi kapsamında komple yeni yatırım haricindeki diğer tüm yatırımların tevsi yatırım kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak teşvik belgesinde yatırım türü olarak komple yeni ve tevsi yatırım belirtilenler haricinde diğer yatırım türleri için indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmek için mükelleflerin özelge talep etmeleri yararlarına olacaktır.

4.      Tevsi Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması

Tevsi yatırım var olan bir tesisle bütünlük oluşturacak kapasite artırımına yönelik ilave yatırımlar olarak tanımlanmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A maddesinde; indirimli kurumlar vergisi oranının yatırımlardan elde edilecek kazançlara uygulanacağı ve tevsi yatırımlarda kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle ayrı bir şekilde tespit edilememesi halinde indirimli orana tabi kazancın yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı toplam sabit kıymet tutarına( devam eden yatırımlara ait tutarlar dahil) oranlanarak tespit edileceği hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda yer alan kanun maddesinde tevsi yatırım yapılması halinde öncelikle kazancın ayrı tespit edilmesi gerektiği ancak bu şekilde tespit edilememesi halinde oranlama suretiyle tespit edileceği belirtilmiştir. Tevsi yani mevcut kapasiteye ilave olarak yapılan yatırımlardan elde edilen kazancın ayrı olarak tespit edilmesi ileri düzey maliyet muhasebesi sistemini ve teknolojiyi üst düzeyde kullanan az sayıda firmalar hariç olmak üzere birçok firma için pek mümkün değildir. Dolayısıyla kazancın oranlama yöntemiyle tespit edilmesi halinde indirimli kurumlar vergisi matrahına doğru bir şekilde ulaşabilmemiz için aşağıda başlıklar halinde sıraladığımız hususlara dikkat edilmesinde fayda vardır.

a)      İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasına Başlama Dönemi

Tevsi yatırımlarda indirimli kurumlar vergisi uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan geçici vergi döneminden itibaren başlanılacaktır. İdare, İndirimli kurumlar vergisi uygulamasına başlayabilmek için yatırım teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yapılmasının gerekli olup olmadığı sorusunu, 10/11/2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-32/A-46 sayılı özelgesinde; “14/07/2009 tarihli ve 2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulan "Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Karar"ın uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmek üzere Hazine Müsteşarlığı tarafından yayımlanan 2009/1 no.lu Tebliğin 21 inci maddesinde, "Vergi İndirimi" uygulamasına ilişkin açıklamalara yer verilmiş bulunmaktadır. Aynı Tebliğin 12 nci maddesinde ise, yatırımın "İşletmeye Geçiş Tarihi" belirlenmiş olup tevsi yatırımlarda teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yapıldığı tarih işletmeye geçiş tarihi olarak belirlenmekle birlikte, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinin uygulamasında yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılması indirimli kurumlar vergisi uygulamasından yararlanabilmek için yeterli görülmektedir.”şeklinde cevaplamıştır. Buna göre, indirimli kurumlar vergisi uygulaması için gerekli şartın teşvik belgesinin tamamlama vizesinin yapılması değil yatırımın kısmen veya faaliyete geçirilmesi olduğu görülmektedir.   

 

b)     Sabit Kıymet Tutarı

İndirimli kurumlar vergisi uygulamasında sabit kıymet tutarı konusunda uygulamada en çok tereddüde düşülen konuları aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür.

1.      Aktife kayıtlı sabit kıymetler neleri kapsamaktadır?

2.      Bu tutar, sabit kıymetlerin birikmiş amortismanları düşüldükten sonraki net defter değerine göre mi yoksa amortismanlar düşülmeden önceki kayıtlı değerlerine göre mi dikkate alınmalıdır?

3.      KVK’nun 32/A maddesinin 4. fıkrasında yer alan “işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacağı” ifadesinde yer alan yeniden değerlenmiş tutarları ile kast edilen nedir?

4.      İndirimli oran uygulanacak kazanç nedir?

Daha önce değindiğimiz üzere Maliye Bakanlığı’nca konunun uygulama esaslarına ilişkin herhangi bir tebliğ veya sirküler yayımlanmadığı için bu soruların cevaplarını bulmak için ancak mükellef bazında verilmiş özelgelere bakmamız gerekmektedir. Konuya ilişkin Maliye Bakanlığı tarafından verilen 19.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-62-259 sayılı özelgede yukarıda sıraladığımız sorulara topluca cevap bulmak mümkündür.

İlgili özelgede; “İndirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın ayrı bir şekilde belirlenmesine imkan bulunmayan hallerde indirimli kurumlar vergisi oranının uygulanacağı kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir. Sabit kıymet ifadesinden ise Vergi Usul Kanununun 313 üncü maddesi uyarınca amortisman mevzuunu oluşturan iktisadi kıymetlerin anlaşılması gerekmektedir. Oranlamada toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarları dikkate alınacaktır.

Bu hüküm ve açıklamalara göre, Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesinde yer alan "Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınır." ifadesi ile kastedilen sabit kıymetlerin gerekli şartların oluşması halinde yapılan enflasyon düzeltmesi sonucu oluşan yeniden değerlenmiş değerinin dikkate alınması gerektiğidir. Dolayısıyla, gerekli şartların oluşması halinde yapılacak enflasyon düzeltmesi dışında başkaca bir değerleme yapılmayacaktır. Öte yandan, tevsi yatırımdan elde edilen kazancın ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilememesi halinde indirimli kurumlar vergisine konu edilecek kazanç yukarıda belirtildiği şekilde tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünerek bulunacak oranın vergi öncesi kâr/ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacaktır. Ancak, indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın safi kurum kazancını aşamayacağı tabiidir. şeklinde görüş beyan edilmiştir.

Yukarıda özet olarak yer alan özelgeden de görüldüğü üzere, sabit kıymet tanımı yapılırken VUK md. 313’e atıfta bulunulmuş ve toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının dikkate alınacağı belirtilmiştir.  VUK md. 313’e göre amortismana tabi iktisadi kıymetler, işletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet, edavat, mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerini kapsamaktadır. VUK md 269’da ise gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatı, tesisat ve makinalar, gemiler ve diğer taşıtlar ile gayrimaddi hakların gayrimenkul gibi değerleneceği belirtilmiştir. Bu açıklamalara göre Tek Düzen Hesap Planı’nda “25-Maddi Duran Varlıklar” hesap grubu altında yer alan ve amortismana tabi olmayan (boş) arazi ve arsalar ile verilen avanslar dışında kalan tutarlar (258-Yapılmakta Olan Yatırımlar hesabında izlenen teşvikli teşviksiz tüm yatırımlar dahil) Sabit Kıymet toplam tutarına ilave edilecektir. 269'uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen gayrimaddi haklar ise “26-Maddi Olmayan Duran Varlıklar” hesap grubu altında yer almaktadır. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’in 10.1 bölümünde; Gayri maddi haklar, sinema filmleri, radyo-televizyon yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik, bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın, desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai, ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır. şeklinde tanımlanmıştır. Dolayısıyla bu tanıma göre sadece “26-Maddi Olmayan Duran Varlıklar” hesap grubu altında yer alan 260-Haklar(bilgisayar programları, marka, leasing yoluyla temin edilen iktisadi kıymetler vb.) hesabın tutarı toplama dahil edilecek gibi gözükse de yukarıda adı geçen özelge de “toplam sabit kıymet tutarı olarak üretimde kullanılsın kullanılmasın tüm amortismana tabi sabit kıymetlerin birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarları dikkate alınacaktır.” şeklinde görüş beyan edilmiştir.

VUK md. 315’ te mükelleflerin amortismana tâbi iktisadî kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilân edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri hüküm altına alınmış ve 333 Sıra No.lu VUK Genel Tebliği ekinde (daha sonra çeşitli tebliğlerle değişiklikler yapılmıştır.) Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler tablo halinde sıralanmıştır. Söz konusu tabloda yine “26-Maddi Olmayan Duran Varlıklar” hesap grubu altında yer alan kuruluş örgütlenme giderleri, şerefiye (peştemallık), araştırma geliştirme giderleri ve özel maliyetler yer almaktadır. Tüm bu açıklamalar değerlendirildiğinde oranlamada dikkate alınacak sabit kıymet tutarı olarak Maddi ve Maddi Olmayan Duran Varlıkların birikmiş amortismanları düşülmeden önceki brüt tutarlarının toplama dahil edilmesi kanaatini taşımaktayız.

Sabit kıymetlerin toplam tutarına ulaştıktan sonra  dikkat etmemiz gereken bir hususta yeniden değerlemedir. KVK md 32/A’da işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dikkate alınacağı belirtilmiş ancak yine adı geçen özelgede görüldüğü üzere yeniden değerlemeden kastedilen VUK mükerrer 298. maddesi uyarınca gerekli şartların oluşması halinde yapılması gereken enflasyon düzeltmesidir. Dolayısıyla gerekli şartlar oluşmadığı sürece sabit kıymetlerin kayıtlı tutarlarına Maliye Bakanlığı’nca her yıl yayımlanan yeniden değerleme oranları dikkate alınarak değerleme yapılmayacaktır.

Bu açıklamalarımızdan sonra tevsi yatırımlarda indirimli orana tabi kurumlar vergisi matrahını aşağıdaki formül yardımıyla hesaplayabiliriz

İndirimli Orana                    Tevsi Yatırım Tutarı

                                = -------------------------------------------- x Safi Kazanç

Tabi Matrah                    Toplam Sabit Kıymet Tutarı

                                    (Yapılmakta Olan Yatırımlar Dahil)

 

Yukarıdaki formülde yer alan safi kazanç tutarı olarak dikkate alınacak tutarla ilgili verilen bölümümüzün başında atıfta bulunduğumuz 19.06.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.01-KV-11-62-259 sayılı özelgede(1); tevsi yatırım tutarının toplam sabit kıymet tutarına bölünerek bulunacak oranın vergi öncesi kâr/ticari bilanço kârı ile çarpılması suretiyle hesaplanacağı ve indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın safi kurum kazancını aşamayacağı belirtilmiştir. Konuya ilişkin verilen diğer bir özelgede(2) ise(14/05/2013 tarih ve 38418978-125[32/A-12/1]-446 sayılı özelge)  indirimli kurumlar vergisinin; yukarıda açıklandığı şekilde tespit edilen kazanç tutarını aşmamak koşuluyla beyannamede ticari bilanço kâr veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanca uygulanabileceği belirtilmiştir. Benzer şekilde yine 20/02/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.16.01-125-[32/A-11/2]-240 sayılı özelgede(3); indirimli kurumlar vergisi, ticari bilanço karına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kazancın bulunması halinde uygulanacağı görüşü bildirilmiştir. Açıklamamızda atıfta bulunduğumuz ilk özelgede belirtildiği gibi ilk bakışta indirimli kurumlar vergisinin vergi öncesi/ticari bilanço karına uygulanması gerektiği belirtilmiş olsa dahi izleyen cümlede bu şekilde bulunan kazancın safi kurum kazancını aşamayacağı belirtilmiştir. Konuya ilişkin basit bir örnek verip (1), (2) ve (3) no.lu özelgeler de belirtilen görüşlere göre çözümleyebiliriz. 

Şirketin 2013 yılı verileri aşağıdaki gibidir.

Ticari Bilanço Karı(A)                       : 400.000-TL

KKEG(B)                                          :   50.000-TL

2012 Yılı Geçmiş Yıl Zararları(C)     : 550.000-TL

İnd. Kur. Vergisi Matrahında

Dikkate Alınacak Oran(D)                   : % 30(Tevsi Yatırım / Toplam Sabit kıymetler)

Kurumlar Vergisi İnd. Oranı(E)          :% 60

İndirimli Kurumlar Vergisi Matrahı = (A) x (D)

                                                           = 400.000 x % 30

                                                           = 120.000                   

Safi Kurum Kazancı                          = (A) + (B) – (C)

                                                           = 400.000 + 50.000 – 550.000

                                                           = 0 (Matrahsız)

 

Bulduğumuz verileri (1) no.lu özelgeye göre değerlendirdiğimizde; ilk bakışta ticari bilanço üzerinden 120.000-TL indirimli kurumlar vergisi matrahı bulunurken, özelgede belirtilen safi kurum kazancını aşamayacağı şartı gereği indirimli kurumlar vergisi matrahının tamamı yok sayılmaktadır. Dolayısıyla daha yeni tarihli olan (2) ve yine aynı görüşün verildiği (3) no.lu özelgelere göre; indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazanç, ticari bilanço karına tüm ilavelerin yapılıp indirimler düşüldükten sonra kalan safi kurum kazancıdır. Bizim de katıldığımız görüş oranlama yöntemiyle bulduğumuz oranın tüm ilave ve indirimlerden sonra bulduğumuz safi kurum kazancı ile çarpılması sonucu indirimli kurumlar vergisi matrahına ulaşılmasıdır.

c)      Tevsi Yatırımın Birden Fazla Yılda Tamamlanması Halinde Oranlamaya Esas Alınacak Tutarlar

Tevsi yatırımların aynı yılda tamamlanmayıp izleyen dönemlerde(yatırım teşvik belgesi süresi içerisinde) devam etmesi halinde oranlamada esas alınacak tutarlar konusunda verilen özelgede; “yapılan yatırımlar dolayısıyla hak kazanılan yatırıma katkı tutarından birden fazla yılda yararlanılması halinde, indirimli oran uygulanacak kazanç, gerçekleştirilen tevsi yatırım tutarının her bir dönem sonu itibarıyla şirketinizin aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oranlanması suretiyle belirlenecektir.” denilmektedir. Yani ilgili dönemin sonundaki teşvik belgesi kapsamındaki toplam(kümüle) yatırım tutarını sabit kıymet tutarına(satın alınanlar ve satılanlar dikkate alınarak) oranlayıp safi kazanç ile çarpıldığı takdirde indirimli kurumlar vergisi uygulayacağı matraha ulaşılmış olunacaktır.

 

d)     Birden Fazla Teşvik Belgesi Olması Halinde Kazancın Ne Şekilde Tespit Edileceği

Birden fazla yatırım teşvik belgesinin olması ve buna ilişkin kazanç tespitinde karşılaşılan sorunlara ilişkin verilen özelgelerden bir tanesi de Bursa Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 03.04.2014 tarih ve 17192610-125[ÖZG-13/7]-91sayılı özelgesidir. Söz konusu özelgede;

- 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş iki ayrı yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlardan elde edilen toplam kazancın aynı dönemdeki safi kurum kazancından düşük olması halinde indirimli kurumlar vergisi uygulamasının nasıl olacağı,

- 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarınızdan sadece birinden kazanç elde edilmesi halinde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanırken hangi yatırım teşvik belgesine öncelik verileceği,

- Diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanırken "yatırım dönemi" ifadesinden ne anlaşılması gerektiği, - Yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen yatırımla ilgili olarak yeni yatırım teşvik belgesi düzenlemesi ve yatırıma bu teşvik belgesi kapsamında devam edilmesi halinde fiilen gerçekleştirilen yatırımlar dolayısıyla hesaplanan yatırıma katkı tutarları yönünden indirimli kurumlar vergisinden yararlanılıp yararlanılamayacağı,

hususlarında idarenin görüşü sorulmuştur. İdare tarafından verilen cevap özetle;

“- İlgili dönem safi kurum kazancının, 2009/15199 ve 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş iki ayrı yatırım teşvik belgesi kapsamında bir hesap döneminde elde edilen toplam kazançtan düşük olması halinde, her iki yatırım teşvik belgesi kapsamında ayrı ayrı elde edilen kazancın bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranının safi kurum kazancına uygulanması suretiyle, bu teşvik belgelerinde yer alan indirim oranlarına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması,

- 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş olan yatırım teşvik belgeniz kapsamındaki yatırımınızın kısmen faaliyete geçmiş olması halinde gerek işletilen kısımdan elde edilen kazanca gerekse anılan BKK'nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanması, 

- 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırımlarınızdan sadece birinden kazanç elde edilmesi halinde, bu kazanca ilgili olduğu yatırım teşvik belgesindeki vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması,

- Bu teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarınız devam ederken, diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara ise 2012/3305 sayılı BKK'nın 15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması,

  - 2012/3305 sayılı BKK'ya göre düzenlenmiş birden fazla yatırım teşvik belgeniz bulunması halinde, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek diğer faaliyetlerden elde edilen kazancınızın yetersiz olması durumunda hangi teşvik belgesine öncelik verileceği şirketinizce serbestçe belirlenebilecek olup, belirlenen teşvik belgesinde yer alan vergi indirim oranına göre indirimli kurumlar vergisi uygulanması,

 - "Yatırım dönemi" ifadesinden, yatırıma fiilen başlanıldığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin başından tamamlama vizesi yapılması amacıyla Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihini içeren geçici vergilendirme döneminin son gününe kadar olan sürenin anlaşılması; yatırımın fiilen tamamlandığı tarihin, tamamlama vizesinin yapılmasına ilişkin olarak Ekonomi Bakanlığına müracaat tarihinden önceki bir geçici vergilendirme dönemine isabet etmesi halinde ise yatırımın fiilen tamamlandığı tarihi içeren geçici vergilendirme döneminin son gününün dikkate alınması, gerekmektedir.” şeklinde olmuştur. Görüldüğü üzere birden fazla teşvik belgesi olması halinde bu belgeler kapsamında gerçekleştirilen yatırımlardan ayrı ayrı elde edilen kazanç bu yatırımlardan elde edilen toplam kazanca oranlanacak ve bulunan oranlar safi kurum kazancına uygulanarak indirimli kurumlar vergisi uygulanacak matraha ulaşılacaktır. Ayrıca tekrar ifade etmek istediğimiz ve unutulmaması gereken diğer bir hususta, 01.01.2013 tarihinden itibaren elde edilen kazançlara uygulanmak üzere yatırım döneminde hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının; a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamındaki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yirmisini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini,

b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölgelerde yüzde ellisini,

geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilecektir.

5.      Sonuç

Kurumlar Vergisi Kanunu’na eklenen 32/A maddesi ile birlikte gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine Ekonomi Bakanlığı’nca teşvik belgesine bağlanan yatırımlarından elde ettikleri kazançlarına indirimli kurumlar vergisi uygulanmak suretiyle yatırıma katkı tutarı kadar destek sağlanmıştır. Teşvik belgesine bağlanan yatırım türlerinden komple yeni yatırım dışında kalanları için söz konusu yatırımlardan elde edilen kazançların tespit edilmesi önem arz etmektedir.

Tevsi yatırımlardan elde edilen kazançların doğru bir şekilde tespit edilmesi sırasında özellikle kazancın ayrı olarak tespit edilemediği durumlarda oranlama yönteminin kullanılması sırasında dikkate alınacak sabit kıymet tutarı, indirimli kurumlar vergisi uygulamasına başlama dönemi, tevsi yatırımların birden fazla yılda tamamlanması halinde oranlamanın nasıl yapılacağı, birden fazla teşvik belgesi olması hali gibi uygulama sırasında birçok hususta tereddüde düşülmüştür. 

 

Daha önce uygulanmakta iken 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılan yatırım indirim istisnasında ilgili mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ı vergi matrahlarının tespitinde ilgili kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yapılmaktaydı. Ayrıca yatırım harcamalarının yapıldığı yıla ilişkin vergi matrahının tespitinde, kazancın yetersiz olması nedeniyle dikkate alınamayan istisna tutarı, izleyen dönemlerde, bu dönemlerde Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırılarak dikkate alınmak suretiyle yeniden değerlemeye tabi tutulmaktaydı. Görüldüğü üzere basit ve sade olan bu uygulama yerine getirilen indirimli kurumlar vergisi müessesi hesap hatalarına ve dolayısıyla cezai uygulamalara yol açabilecek birçok ayrıntıyı bünyesinde barındırmaktadır. Dolayısıyla özü itibariyle yatırımların maliyetinin belli bir kısmının üstlenilmesi yoluyla mükelleflere destek olmayı amaçlayan bu uygulamada yararlanılacak yatırıma katkı tutarının hesaplanabilmesi tüm mükellefler için daha önceki yatırım indirimi istisnasında olduğu gibi kolaylaştırılmalıdır.

Ayrıca tüm bu tereddütlere rağmen Maliye İdaresi konunun detaylarına, hesaplama örneklerine yer vereceği ve genele yönelik bir tebliğ, sirküler yayımlamamış, özele yönelik olan özelge sistemiyle soruna çözüm üretme yolunu tercih etmiştir. Bugün uygulamada karşılaşılan sorunlar halen soru cevap(özelge) şeklinde çözülmeye devam etmekte, böyle bir talebi olmayan diğer mükellefler de sorunlara ilişkin verilen cevaplardan kendilerine pay biçmeye çalışmaktadırlar.

Son söz olarak, Maliye Bakanlığı’nın en kısa sürede tüm mükellefleri bu konuda aydınlatacak ikincil mevzuatı(tebliğ, sirküler) yayımlaması gerekmektedir.    

 

KAYNAKÇA

-          5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu

-          193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu

-          5838 Sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

-          6322 Sayılı A.A.T.U.H.K. ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun

-          Maliye Bakanlığı Özelgeleri

-          2009/15199 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

-          2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı

-          2009/1 sayılı Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ

-          2012/1 Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ

-          Taşkesen, N. , İndirimli Kurumlar Vergisinde Yatırım Çeşitleri İtibariyle Kazanç Ayrıştırmasına İlişkin Sorunlar, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 389, 2014

-          Özdemir, İ., İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Sorunlar ve Çözüm Önerileri, Dünyası Dergisi, Sayı: 374, 2012

-          Usta, F, Birden Fazla Dönemde Tamamlanan Yatırımlarda İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulaması, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı:307, 2014

-          Usta, F., Kazancın Ayrı Bir Şekilde Tespit Edilemediği Tevsi Yatırımlarda Toplam Sabit Kıymet Tutarı, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı 392, 2014