SAT-GERİ KİRALA YOLUYLA FİNASMAN TEMİNİNDE VERGİSEL TEŞVİKLER
1. SAT VE GERİ KİRALAMA (SALE AND LEASE BACK) NEDİR?
Finansal kuruluş olarak faaliyet gösteren finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin kuruluş ve çalışma esasları ile finansal kiralama, faktoring ve finansman sözleşmelerine ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla çıkarılan 6361 Sayılı “Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu”nun 3/ç Maddesinde Finansal kiralama: Bir finansal kiralama sözleşmesine dayalı olmak koşuluyla, bu Kanun veya ilgili mevzuatı uyarınca yetkilendirilen kiralayan tarafından finansman sağlamaya yönelik olarak bir malın mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi; kiracıya kira süresi sonunda malın rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması; kiralama süresinin malın ekonomik ömrünün yüzde sekseninden daha büyük bir bölümünü kapsaması veya finansal kiralama sözleşmesine göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerlerinin toplamının malın rayiç bedelinin yüzde doksanından daha büyük bir değeri oluşturması hâllerinden herhangi birini sağlayan kiralama işlemi olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanunun 18. Maddesinde Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşme olarak tanımlanmıştır.
Yukarıdaki tanımdan açıkça anlaşıldığı üzere; 6361 Sayılı Kanun ile Finansal Kiralama şirketlerinin satıp geri kiralama işlemlerini yapabilmelerine olanak sağlanmıştır. Firmalar satış ve geri kiralama yöntemini genelde nakit yaratmak için kullanmaktadırlar. Bu tür leasing işlemlerinde kiralama konusu ekonomik değer, ekonomik değerin sahibi işletme tarafından leasing şirketine satılmakta ve yapılan bir leasing sözleşmesi ile geri kiralanmaktadır. Bu işlem sonucunda işletmenin bilançosunda maddi duran varlıkları azalırken, buna karşılık dönen varlıklarında bir artış meydana gelmektedir. Sonuç olarak, firma elindeki duran varlığa karşılık bir finansman imkanı yaratmış olmaktadır.
2. KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
02.Ağustos.2013 tarih ve 28726 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6795 Sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”nun 42. Maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinin birinci paragrafındaki parantez içi hükmü aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“(Taşınmazların; kaynak kuruluşlarca, kira sertifikası ihracı amacıyla varlık kiralama şirketlerine satışı ile 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, finansal kiralama şirketlerine satışı ve varlık kiralama ile finansal kiralama şirketlerince taşınmazın devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar için bu oran %100 olarak uygulanır ve bu taşınmazlar için en az iki tam yıl süreyle aktifte bulunma şartı aranmaz. Ancak söz konusu taşınmazların; kaynak kuruluş, kiracı veya sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi hâli hariç olmak üzere, varlık kiralama veya finansal kiralama şirketi tarafından üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, bu taşınmazların kaynak kuruluşta veya kiracıdaki varlık kiralama veya finansal kiralama şirketine devirden önceki kayıtlı değeri ile anılan kurumlarda ayrılan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır.)”
Yukarıdaki düzenleme ile Finansal Kiralama, Faktoring ve Finasman Şirketleri Kanun kapsamında taşınmazların geri kiralanma amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla finansal kiralama şirketlerine satışı ve bu taşınmazların finansal kiralama şirketlerince tekrar devralındığı kuruma satışından doğan kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. Böylelikle; “satış ve geri kiralama” işlemlerinin kurumlar vergisi yönünden cazip hale getirilmesi amaçlanmıştır.
Ancak, Kurumlar Vergisi Kanununun 5/1-e maddesine göre istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanacak ve satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacaktır. İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Aynı süre içinde işletmenin tasfiyesi (KVK’na göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanacaktır.
3. KDV YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
02.Ağustos.2013 tarih ve 28726 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6495 Sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”nun 29. Maddesi ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 17 nci maddesinin dördüncü fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“y) 21/11/2012 tarihli ve 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında; finansal kiralama şirketlerince bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu taşınmazın mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralanmaya konu taşınmazların kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.”
KDV kanununa eklenen yukarıdaki bent ile finansal kiralama şirketlerinin bizzat kiracıdan satın alıp geriye kiraladığı taşınmazların mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri işlemleri KDV’den istisna edilmiştir.
4. DAMGA VERGİSİ VE HARÇLAR KANUNUYÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
6361 Sayılı Kanunun İstisnalar ve Verginin Nispeti başlıklı 37. Maddesinde; Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtların damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemlerin harçtan müstesna olduğu, ayrıca satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescilinin tapu harcından müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
Diğer taraftan aynı Kanunun 51. maddenin 1. Fıkrası ile 492 sayılı Harçlar Kanununun Tapu ve Kadastro işlemlerinden alınacak harçlar başlıklı (4) sayılı tarifesinin “I-Tapu işlemleri” bölümünün yirminci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
“g) Satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden (Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınır.) Binde 3,96”
24/12/2012 tarihli ve 2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 1/1/2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere, 492 sayılı Harçlar Kanununa bağlı tarifelerde yer alan ve 2012 yılında uygulanan maktu ve nispi harçlar ( 4 sayılı tarifenin "I-Tapu İşlemleri" başlıklı bölümünün 20 numaralı fıkrasında sayılan tapu işlemlerinden binde 20 nispetinde alınanlar hariç olmak üzere) yeniden değerleme oranı dahil olmak üzere (maktu ve nispî harçların asgarî ve azami miktarlarını belirleyen hadler dahil), %15 oranında artırılmıştır. Artırılan bu tutarlar 1/1/2013 tarihinden itibaren uygulanmak üzere 69 SERİ NO'LU HARÇLAR KANUNU GENEL TEBLİĞİ ekindeki tarifelerde gösterilmiştir. (2012/4116 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nda; "I-Tapu İşlemleri" başlıklı bölümünün 20 numaralı fıkrasında sayılan tapu işlemlerinden binde 20 nispetinde alınanlar hariç ibaresi, 69 Seri Nolu Tebliğde hatalı olarak; "I-Tapu İşlemleri" başlıklı bölümünün 20 numaralı fıkrasında sayılan tapu işlemleri hariç olmak üzere şeklinde yazılmıştır. Tebliğdeki bu ifade hatası işin özüne tesir etmemiştir. Çünkü Tebliğ ekinde yer alan listeler BKK’nda ki ifadeye uygun olarak düzenlenmiştir.)
4 Sayılı Tarifenin “Tapu ve Kadastro İşlemlerinden Alınacak Harçlar” kısmının 20/g bölümü uyarınca; satıp geri kiralama yöntemi ile gerçekleştirilen kiralama sözleşmeleri kapsamında kiracı tarafından sözleşme süresi sonunda geri alınmak kaydıyla kiralanan taşınmazların kiralayana satışı sırasında devredenden 2013 yılı için Binde 4,55 oranında tapu harcı alınacaktır. Taşınmazın herhangi bir şekilde kiracı tarafından geri alınmamasının tespiti durumunda ilgililerden (a) bendindeki oran (binde 20) ile bu bentteki oran arasındaki farka tekabül eden (binde 15,45) harç tutarı 213 sayılı Kanun hükümlerine göre gecikme faizi ile birlikte alınacaktır.
Yukarıdaki düzenlemelerin özü şudur; “satış ve geri kiralama” kapsamındaki bir gayrimenkulün ilk satışında düşük oranlı 2013 yılı için Binde 4,55 tapu harcı uygulanacak, geri satış sırasında tapu harcı aranmayacaktır.
5. SONUÇ
İşletme sermayesi açığı olan şirketler, aktiflerindeki gayrimenkulleri leasing şirketine satıp, satış bedelini peşin olarak leasing şirketinden tahsil etmek suretiyle bilançolarını likit hale getirip, ortaya çıkan bu fonu işletme sermayesi olarak kullanabileceklerdir. Diğer taraftan leasing şirketine borç geri ödemeleri ise uzun vadeye yayılmış finansal kira bedelleri şeklinde ödeyebileceklerdir. Bu uygulama ile aktifinde gayrimenkul bulunan firmalara, vergisel yüklerden arındırılarak önemli bir finansman imkanı sağlanmıştır.
Satış ve geri kiralama (Sale and Lease Back) uygulamasından kurumlar vergisi mükelleflerinin yararlanması daha avantajlı görünmektedir. Gelir vergisi mükelleflerinin satıp geri kiralama sırasındaki karları vergiden istisna edilmediğinden aynı şekilde avantajlı olmayacaktır.
Diğer taraftan yukarıda sayılan vergisel avantajlar; 02.Ağustos.2013 tarih ve 28726 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 6795 Sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun”nun yürürlük tarihinden önceki “Sale and Lease Back” işlemlerine uygulanamayacaktır.
Mehmet TAN Şadi Çetin
Yeminli Mali Müşavir Yeminli Mali Müşavir
